Расходы на оплату труда: спорные вопросы

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников и предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Рассмотрим, какие спорные вопросы могут возникать на практике при применении этой нормы.

Расходы на бесплатное или льготное питание.

В силу п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся стоимость бесплатно предоставляемых в соответствии с законодательством РФ питания и продуктов, а также иные расходы, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором.

При этом в п. 25 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

Таким образом, стоимость бесплатно предоставляемых обедов может быть учтена в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено законодательством РФ, а также трудовым и (или) коллективным договором.

Обратите внимание:

Расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, только если они являются частью системы оплаты труда и при этом предполагается возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением НДФЛ).

В случае отсутствия такой возможности расходы на питание в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся, по сути, социальными выплатами, не предусмотрен. Тогда указанные расходы не будут являться исключением, оговоренным в п. 25 ст. 270 НК РФ. Такое мнение высказал Минфин в письмах от 09.01.2017 № 03-03-06/1/80065, от 11.02.2014 № 03-04-05/5487.

Споры с налоговыми инспекторами по поводу отнесения расходов на питание могут возникнуть в ситуации, когда предоставление бесплатного питания предусмотрено локальными нормативными актами. В качестве примера может послужить Постановление АС УО от 25.08.2016 № Ф09-7988/16 по делу № А60-50249/2015, где ИФНС не признала в расходах на оплату труда для целей налого- обложения прибыли затраты на оплату питания работников. По ее мнению, бесплатное питание должно быть предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором, а положение об оплате труда данным критериям не удовлетворяет (ввиду утверждения его в одностороннем порядке).

Арбитры отметили, что, поскольку бесплатное питание предусмотрено трудовыми договорами общества с работниками (с учетом подлежащих исполнению работодателем локальных нормативных актов), общество правомерно учитывало расходы на питание сотрудников для целей исчисления налога на прибыль. Аналогичное мнение можно встретить и в постановлениях ФАС МО от 06.04.2012 № А40-65744/11-90-285, ФАС ПО от 15.07.2008 по делу № А57-6558/2006-22.

Если обязанность работодателя организовать и обеспечить доставку питания работникам не предусмотрена ни коллективным договором, ни трудовыми договорами с работниками, то необоснованно квалифицировать затраты налогоплательщика на доставку и организацию питания в столовой как расходы на оплату труда работников по ст. 255 НК РФ и учитывать их для целей налогообложения (Постановление АС СЗО от 27.01.2016 по делу № А44-3160/2015).

Выплаты работникам при расторжении договора по соглашению сторон.

Согласно ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора работникам выплачиваются выходные пособия.

Во-первых, данной нормой прямо предусмотрено, что в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата ее работников увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков, и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком. Поэтому на практике при отнесении этих выплат к налоговым расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль, как правило, разногласий с налоговыми органами не возникает.

Во-вторых, указанная статья гласит, что трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры. Нередко организации вынуждены расставаться с работниками не только по сокращению штатов. Согласно ст. 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон. При этом организации обязуются выплатить работнику определенную сумму. Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут как выполнять функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

В первом случае выплаты можно учесть в составе расходов на оплату труда на основании п. 9 ст. 255 НК РФ, где речь идет о начислениях увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Во втором случае выплаты можно учесть на основании как п. 9, так и п. 25 ст. 255 НК РФ, допускающего учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, пре- дусмотренных трудовым и (или) коллективным договором (см., например, Постановление АС МО от 16.03.2016 № Ф05-1846/2016 по делу № А40-120299/2015).

На практике налоговые инспекторы неохотно принимают расходы в виде выплат работникам при расторжении договора по соглашению сторон для расчета облагаемой базы по налогу на прибыль. По их мнению, эти выплаты:

- не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, так как не относятся к деятельности, связанной с извлечением дохода;

- не связаны непосредственно с выполнением указанными лицами своих трудовых обязанностей, поэтому не могут быть расценены как расходы, связанные с производством и реализацией;

- не являются экономически оправданными, так как в связи с увольнением работника прекращается получение организацией полезного результата от ранее выполняемых им трудовых обязанностей;

- не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, следовательно, не являются оплатой труда работников;

- носят социальную направленность, поэтому рассматриваются как выплаты в пользу работников и на основании п. 29 ст. 270 НК РФ не могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

В прошлом году мы неоднократно обращались к этой теме. Однако данная тема остается актуальной и по сей день.

Проанализировав арбитражную практику по рассматриваемому вопросу и выделив из нее те дела, которые разрешились в пользу налогоплательщика, мы решили обобщить выводы арбитров и отметить, какие нюансы должны учесть налогоплательщики, чтобы спорные расходы были приняты при расчете облагаемой базы (пусть даже через судебные разбирательства).

Обратите внимание:

Как отмечают арбитры, для признания экономически оправданными производимых налогоплательщиком выплат работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон достаточно установить достижение цели – фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.

Например, в Постановлении АС МО от 12.01.2018 № Ф05-20094/2017 по делу № А40-8486/2017 экономическая выгода и обоснованность осуществления спорных выплат сотрудникам с целью их увольнения и последующей замены другими работниками для налогоплательщика заключалась в следующем: работники увольнялись добровольно по соглашению сторон, что исключало риски общества, связанные с оспариванием работниками увольнения и их восстановлением на работе; отсутствовали судебные и иные споры при увольнении, что позволило сохранить деловую репутацию общества как привлекательного работодателя; у общества сохранилась возможность принять на указанные должности новых работников с целью улучшить качество работы на соответствующих должностях.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика. В связи с этим вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное означало бы оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным ТК РФ.

Обратите внимание:

Бремя раскрытия доказательств (методик, принципов), обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность, могло быть возложено на налогоплательщика лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник.

В большинстве случаев, рассмотренных в вышеупомянутых определениях, выплаты были сопоставимы с обычными расходами работодателя, производимыми в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации применительно к ст. 180 ТК РФ (размер произведенных выплат на одного работника составлял от одного до шести среднемесячных заработков). Таким образом, по мнению судей, отсутствовали основания для того, чтобы изменять квалификацию произведенных обществом выплат, рассматривая их не в качестве выходных пособий, выполняющих функцию защиты работника от временной потери дохода до трудоустройства, а в качестве личного обеспечения работников, предоставляемого за счет бывшего работодателя («золотые парашюты»), материальной помощи и иных аналогичных выплат, не связанных по своей природе с экономической деятельностью налогоплательщика и не учитываемых в целях налогообложения прибыли согласно п. 29 и 49 ст. 270 НК РФ.

Обратите внимание:

Аргументом в пользу налогоплательщика может послужить составленный им дополнительный расчет, который обоснует, что расторжение трудовых договоров обусловило экономию средств на выплату компенсаций, если выплаты были бы осуществлены в объеме, гарантированном ч. 1 ст. 178 ТК РФ.

Работодатель может определить размер компенсаций самостоятельно в локальном акте, либо такой размер может быть закреплен в трудовом или коллективном договоре. Согласно ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора. По своей сути подписанием с работником дополнений к трудовым договорам организация оформляет согласие работника на расторжение с ним трудового договора до истечения срока сокращения и согласование сторонами конкретного размера выплат.

В заключение данной темы отметим, что судьи не всегда встают на сторону налогоплательщика в его спорах по поводу учета расходов на оплату труда в налоговых расходах указанных выплат. Приведем три примера, обращая ваше внимание на те факты, которые повлияли на принятие судебных решений.

Так, в Постановлении АС МО от 18.10.2017 по делу № А40-193009/2016 арбитры, признавая в целом произведенные обществом выплаты экономически оправданными и документально подтвержденными, в то же время отметили, что суммы выходных пособий в отношении ряда работников не соответствовали общему уровню применяемых обществом в подобных случаях выплат (в отношении остальных работников). Отдельным работникам, помимо выплат в связи с расторжением трудовых договоров, выплачивались значительные по размеру премии, а исчисленные суммы фактических выплат не соответствовали условиям соглашений о расторжении трудовых договоров и данным о среднемесячном заработке. Таким образом, спорные выплаты были направлены не на компенсацию ограничения права на труд этих отдельных работников и в части, превышающей общий уровень выплат, утратили свой обеспечительный характер. Судьи посчитали выделение указанных лиц среди остальных увольняемых работников общества необоснованным, а выплаты в их пользу в размере, превышающем общеустановленный уровень выплат, – не соответствующими критериям ст. 252, 255 НК РФ.

В Постановлении АС ЗСО от 13.09.2017 № Ф04-3148/2017 по делу № А75-16209/2016 также было отмечено, что выплата дополнительного выходного пособия увольняющимся по соглашению сторон работникам не отвечает критерию экономической обоснованности расходов. Трудовые договоры, дополнительные соглашения к договорам, соглашения о расторжении трудовых договоров, приказы о прекращении трудовых договоров, коллективный договор, положение об оплате труда, штатное расписание не позволяют определить критерии расчета сумм выходного пособия, наличие положительного экономического эффекта для налогоплательщика в виде минимизации затрат по сравнению с увольнением работников по сокращению штатов или иной положительный экономический эффект.

В Постановлении АС МО от 10.03.2016 по делу № А40-74105/2015 суд принял во внимание, что уволенные работники занимали руководящие должности или должности, относящиеся к категории высших менеджеров, и после расторжения трудовых договоров по соглашению сторон были трудоустроены на руководящие должности в иные организации, подотчетные налогоплательщику. Было также отмечено, что отсутствовали какие-либо неблагоприятные последствия для работников в связи с непланируемым увольнением, а ст. 178 ТК РФ предусмотрена выплата выходных пособий именно в случаях незапланированной утраты основного заработка.

Расходы на выплату вознаграждения, предусмотренного отраслевыми нормами.

Этот вид расходов рассмотрим на примере Постановления АС ВВО от 15.06.2017 № Ф01-1060/2017 по делу № А29-8605/2014.

Общество произвело выплаты работникам, получившим право на пенсионное обеспечение в соответствии с законодательством РФ, единовременного вознаграждения в размере 15% среднемесячного заработка за каждый год работы на предприятии угольной промышленности. Указанные выплаты квалифицировались налогоплательщиком как расчеты с персоналом по оплате труда и отнесены к фонду оплаты труда, в связи с чем данные затраты были учтены при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль.

По заявлению работника, получившего право на пенсионное обеспечение при условии представления документа, подтверждающего момент наступления такого права (пенсионного удостоверения), общество выплачивало единовременное вознаграждение, которое предусмотрено положениями федерального отраслевого соглашения по угольной промышленности РФ.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что общество необоснованно включило суммы указанного вознаграждения в состав расходов по налогу на прибыль.

Суды пришли к заключению, что спорные выплаты обусловлены только возникновением у работника права на пенсионное обеспечение, имеют целевой и разовый (нерегулярный) характер. Выплата спорного вознаграждения не связана с квалификацией работника, сложностью, количеством, качеством и условиями выполняемой им работы, с профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями, с компенсацией расходов, связанных с содержанием работников. Стаж работы и среднемесячный заработок необходимы только для определения размера единовременного вознаграждения. Трудовыми договорами с работниками выплата спорного единовременного вознаграждения также не предусмотрена.

Учитывая изложенное, судьи поддержали ИФНС, отметив, что по совокупности ряда признаков спорное пособие нельзя отнести к расходам на оплату труда, учитываемым в целях обложения налогом на прибыль.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении АС ВСО от 08.04.2016 № Ф02-1542/2016 по делу № А74-5113/2015.

Компенсации женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком в возрасте от полутора до трех лет.

Ежемесячная компенсация в размере 50 руб. назначается и выплачивается находящимся в отпуске по уходу за ребенком до трех лет матерям, состоящим в трудовых отношениях с организациями любых организационно-правовых форм (п. 1 Указа Президента РФ от 30.05.1994 № 1110, п. 11 Порядка).

Она выплачивается на основании заявления работника, состоящего в трудовых отношениях с организацией на условиях найма, со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком до его окончания при отсутствии иных обстоятельств, влекущих прекращение выплат (п. 15, 17 Порядка).

Для лиц, работающих в районах, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, размер ежемесячных компенсационных выплат определяется с применением этих коэффициентов независимо от места фактического пребывания получателя в период отпуска по уходу за ребенком (п. 21 Порядка).

Из пункта 20 Порядка следует, что ежемесячные компенсационные выплаты осуществляются за счет средств, направляемых на оплату труда организациями независимо от их организационно-правовых форм.

Хотя в действующей редакции ст. 255 НК РФ данные выплаты прямо не поименованы, полагаем, что организация вправе учесть их в составе расходов на оплату труда как затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ. К тому же перечень расходов на оплату труда не является закрытым.

Нередко организации предусматривают в коллективных договорах положения, согласно которым работникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком в возрасте от полутора до трех лет, выплачивается ежемесячная компенсация в повышенном размере.

Компенсации, выплачиваемые работодателем на основании коллективного договора сверх суммы 50 руб., в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Эти выплаты не связаны с выполнением работниками трудовой функции, с достижением ими каких-либо производственных результатов, то есть носят непроизводственный характер. Значит, не имея отношения к оплате труда и не будучи направленными на получение дохода, они не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 и ст. 255 НК РФ.

Подобного подхода придерживаются и арбитры. Например, в Постановлении АС ВСО от 20.02.2017 № Ф02-7166/2016, Ф02-7188/2016 по делу № А78-8453/2015, признавая неправомерным отнесение спорных расходов (связанных с выплатами единовременных пособий и дополнительной компенсации работникам в соответствии с требованиями законодательства) к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли, они исходили из того, что указанные выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, не являются компенсирующими или стимулирующими, не зависят от результатов труда работников общества, относятся к социальным гарантиям и компенсациям, выплачиваются не в связи с достижением работниками каких-либо производственных результатов, профессионального мастерства, высоких результатов в труде, а в связи с наступлением не зависящих от них событий – нахождение в отпуске по уходу за ребенком, следовательно, не должны учитываться при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда. (Выводы судов в указанной части соответствуют правовой позиции ВС РФ, изложенной в Определении от 24.09.2015 № 304-КГ15-11541). Аналогичное мнение высказано в Постановлении АС ЗСО от 03.06.2015 № Ф04-18551/2015 по делу № А27-6566/2014.